Coisa Julgada em Matéria Tributária – Eficácia em Relações Jurídicas Continuativas
David Bittencourt Luduvice Neto
Procurador do Município do Salvador
Advogado
Membro da Comissão de Advocacia Pública da OAB-BA
Ex-Advogado do Jurídico Tributário da Petrobras - Bahia
Pós-graduado em Direito Empresarial pela Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado – SP/Juspodivm – Faculdades Jorge Amado
MBA em Direito Empresarial da Indústria de Petróleo e Gás – Fundação Getúlio Vargas - RJ
Pós-Graduando em Processo Administrativo e Judicial Tributário pela Fundação Orlando Gomes – UFBA/Faculdade Baiana de Direito
E-mail: davidluduvice@lca.adv.br
Coisa Julgada em Matéria Tributária – Eficácia em Relações Jurídicas Continuativas
No âmbito das relações jurídico-tributárias a eficácia da coisa julgada, formada em determinado processo judicial acerca da validade da cobrança de um dado tributo, representa questão de revelo, que demanda o trato acurado, quando se tem em foco aquelas exações cuja exigência deriva de uma obrigação tributária continuada (relação jurídica permanente) por parte do contribuinte perante o Fisco, em função do desempenho contínuo de sua atividade (definida por lei como hipótese de incidência do tributo), como ocorre com o ICMS, ISS, IPI, Contribuições Sociais e Contribuições à Seguridade Social.
Assim, nas relações jurídicas tributárias continuativas, quando advier sentença de mérito transitada em julgado que aprecie e decida acerca de dado aspecto/elemento do regime tributária daquele contribuinte, com base em seu estado de fato (suporte fático) e estado de direito (norma abstrata) submetidos ao exame judicial naquela oportunidade, o ponto relevante é justamente delimitar o alcance dos efeitos desta coisa julgada. Isto é, se sua eficácia é tão-somente ex tunc (retroativa – incidindo apenas sobre a relação jurídica desenvolvida até aquele momento) ou se também terá eficácia ex nunc sobre a relação jurídico-tributária continuativa (para o futuro – alcançando os fatos geradores subseqüentes em cada um dos períodos de apuração do tributo que se seguirem).
Em um primeiro plano, cabe destacar que o pedido da ação, nos moldes como venha a ser proposta pelo contribuinte, exerce primordial influência sobre a eficácia da coisa julgada que se formará ao final, posto que, em sendo puramente anulatório e referente a fatos geradores específicos (determinados lançamentos tributários), não se vislumbra a possibilidade de se cogitar uma eficácia ex tunc de tal coisa julgada, posto que isso demandaria o pedido declaratório acerca da relação jurídica existente entre ente tributante e contribuinte. Tal entendimento decorre do corolário do art. 468 do CPC, pelo qual a sentença tem força de lei nos limites da lide como proposta.
Assim sendo, a situação que enseja a discussão acerca da eficácia da coisa julgada em relações jurídico-tributária continuativas é aquela do contribuinte vitorioso em ação judicial que contenha (exclusiva ou cumulativamente) pedido declaratório acerca de um ou mais elementos da sua obrigação tributária de trato sucessivo, e.g., a sentença que lhe reconhece direito a benefício fiscal, que reconhece não incidência tributária a seu favor, que o enquadra em determinada hipótese de alíquota reduzida ou de dedução de base de cálculo etc.
A questão, primeiramente, foi tratada pelo Supremo Tribunal Federal, quando a apreciação final de matéria tributária infraconstitucional também era de sua competência (antes do advento do STJ), oportunidade em que a Egrégia Corte editou, em sessão plenária de 13.12.1963, a Súmula 239 que dispõe: decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores.
A partir dos termos do referido enunciado, por muito tempo, interpretou-se que a coisa julgada formada sobre determinada exigência tributária, mesmo que pertinente a uma relação jurídico-tributária continuativa, não produzia seus efeitos sobre os fatos geradores subseqüentes atinentes a mesma obrigação tributária.
Já sob a égide da Constituição da República de 1988 e da competência conferida ao Superior Tribunal de Justiça para julgar, em última instância, questões tributárias infraconstitucionais, a jurisprudência formou-se no sentido de que o enunciado 239 do STF não pode ser interpretado como uma restrição absoluta sobre os efeitos da coisa julgada tributária, impedindo em todas as situações a sua eficácia ex nunc.
Surgiu, assim, a corrente pela qual a coisa julgada formada sobre relação jurídico-tributária de natureza continuativa pode ter sua eficácia sobre fatos geradores futuros, desde que mantidos inalterados o estado de fato e o estado de direito do contribuinte, diga-se, as circunstâncias fáticas da relação jurídica e o direito positivo que, à época da sentença, foram objeto de análise pelo juiz e sobre os quais formou o seu convencimento.
Desta forma, somente diante da não modificação do estado de fato e de direito do contribuinte é que a coisa julgada formada sobre aquele cenário passado poderá manter a sua eficácia para a posteridade da mesma relação jurídica.
Significa dizer, então, que não há se falar em uma automática eficácia ex nunc da coisa julgada em matéria tributária, justamente porque, nas aludidas relações tributárias continuativas, a extensão dos efeitos da sentença sobre os fatos geradores sucessivos ocorridos após a sua prolação demanda, inexoravelmente, a demonstração da manutenção do estado de fato e do estado de direito que ensejaram a tutela jurisdicional em questão.
O ponto fulcral, a partir disso, passa a ser a determinação do ônus da prova acerca do estado de fato e de direito referidos, ou seja, se, após a coisa julgada, cabe ao contribuinte a demonstração da manutenção de tal cenário sempre que instado pelo Fisco (notificado do lançamento do tributo relativo a fatos geradores subsequentes), ou se cabe ao ente tributante a demonstração da modificação do aludido cenário quando pretenda cobrar o tributo lançado a posteriori.
Como premissas fundamentais a serem observadas para se elucidar a questão do ônus da prova acima referido, tem-se que:
a) Não obstante se trate de uma relação jurídico-tributária continuativa, os fatos geradores que se sucedem após a coisa julgada são distintos e independentes daqueles contidos nos exercícios anteriores que foram objeto de apreciação judicial;
b) No regime jurídico das obrigações tributárias e seus respectivos créditos inscritos em Dívida Ativa, bem como no de sua cobrança pelo ente tributante, a lei fixa presunção de certeza e liquidez em prol da exigência fiscal, carreando ao contribuinte o onus probandi de debelá-la, mediante produção de prova inequívoca. Isso é o que emana do art. 204 do CTN e do art. 3º da Lei n.º 6.830/80.
Desta forma, considerando-se que os atos de apuração fiscal praticados pelos agentes fiscais e o correspondente lançamento do crédito tributário estão sob o pálio de presunção legal de certeza e liquidez (legitimidade dos atos da Administração Tributária), razão pela qual o Fisco dispõe de título executivo extrajudicial para a cobrança dos créditos tributários (Certidão de Dívida Ativa – art. 585, VII, do CPC), remanesce com o contribuinte o encargo de demonstrar, inclusive de forma inequívoca, como dispõe a lei, que o seu estado de fato e o estado de direito que serviram de base à coisa julgada que lhe favorecera se mantiveram inalterados até o presente momento e, desse modo, ensejam a aplicação ex nunc dos efeitos daquela tutela jurisdicional que se debruçou sobre o cenário passado.
Assim, diante da sistemática legal da execução fiscal, verifica-se que a coisa julgada de relação jurídico-tributária continuativa não tem o condão de obstar, de per si e de forma automática e absoluta, a cobrança dos créditos tributários oriundos de fatos geradores subseqüentes à sentença, haja vista que somente através de prova inequívoca produzida pelo contribuinte (no sentido de que o estado de fato e de direito de sua relação jurídica permanecem os mesmos da época da formação da coisa julgada) é que se pode cogitar seja debelada a presunção de certeza e liquidez da Certidão de Divida Ativa.
Esse entendimento albergado pela jurisprudência (e. g. STJ – 1ª Turma: AgRg no REsp 706.176-RJ; Rel. Min. Denise Arruda, DJ 01.02.2007, p. 399), como visto, decorre justamente da inteligência harmônica do § único do art. 3º da Lei n.º 6.830/80 com o art. 471, I, do CPC, o que necessariamente cabe ser feito, sob pena de se negar vigência a tais dispositivos.