A Tributação dos Contratos EPC nos Empreendimentos Industriais
David Bittencourt Luduvice Neto
Procurador do Município do Salvador
Advogado
Membro da Comissão de Advocacia Pública da OAB-BA
Ex-Advogado do Jurídico Tributário da Petrobras - Bahia
Pós-graduado em Direito Empresarial pela Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado – SP/Juspodivm – Faculdades Jorge Amado
MBA em Direito Empresarial da Indústria de Petróleo e Gás – Fundação Getúlio Vargas - RJ
Pós-Graduando em Processo Administrativo e Judicial Tributário pela Fundação Orlando Gomes – UFBA/Faculdade Baiana de Direito
E-mail: davidluduvice@lca.adv.br
A Tributação dos Contratos EPC nos Empreendimentos Industriais – Mitigação da Base de Cálculo do ISS e seus prejuízos à Arrecadação dos Municípios
Questão que merece atenção, em particular para aqueles municípios que abrigam empreendimentos de grande porte em seus limites territoriais, é o efetivo descompasso existente entre os contratos EPC - Engineering, Procurement and Construction (amplamente utilizados, e.g., como meio de viabilização de empreendimentos da indústria petroquímica, automobilística, de energia elétrica, termoelétricas, de petróleo e gás, do seguimento naval, dentre outras) e a sistemática brasileira da segregação de competências tributárias distintas entre União Federal, Estados e Municípios, no tocante à exação sobre o consumo.
Concentremo-nos na situação dos entes municipais, objeto desta explanação, por meio da qual, diante da própria complexidade da matéria, ora se pretende apenas lançar as bases da discussão acerca do tema.
Por força da condição de entes federativos autônomos, atribuída aos municípios pela Constituição da República de 1988 (art. 18), foi-lhes também constitucionalmente conferida, como forma de realização dessa autonomia, a competência para instituir e arrecadar determinados tributos, dentre os quais o ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (arts. 30, III e 156, III).
O ISS, que desde a Emenda Constitucional n.º 18/65 substituiu o antigo imposto de indústrias e profissões (que já no anterior sistema tributário nacional era devido aos Municípios), demanda, para a sua instituição e exigência, a edição de lei municipal própria por parte do ente público, que por sua vez, necessariamente, deve se amoldar aos termos da Lei Complementar n.º 116/2003 e sua lista anexa de serviços (a qual relaciona taxativamente aqueles serviços sujeitos à tributação pelo ISS), norma essa que atualmente define o regramento geral de regência do imposto, conforme fixado pelo art. 156, III, da Constituição da República.
Diante disso, tem-se que os fatos geradores do ISS serão aquelas prestações de serviços que se enquadrem nas atividades relacionadas em um dos 40 itens (e seus subitens) da lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003 e que, cumulativamente, não estejam compreendidas dentre as consagradas pela Constituição como hipóteses de incidência do ICMS por motivo de política fiscal (art. 155, II).
Quanto ao seu regime tributário, o ISS se configura como imposto indireto e sobre o consumo, tendo como base de cálculo o preço do serviço e sendo de incidência monofásica, diga-se, marcado pela cumulatividade (não admitindo a compensação por parte do sujeito tributário passivo presente na cadeia produtiva).
Por seu turno, aos Estados da Federação cabe a competência tributária (instituir, fiscalizar e arrecadar) do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes Interestaduais e Intermunicipais e de Comunicação (art. 155, II, da Carta Magna). Significa dizer que a circulação de bens com escopo econômico (mercadorias em sentido estrito) e a prestação dos serviços especificamente indicados no dispositivo (mercadorias meramente por ficção jurídica) ensejam a arrecadação do imposto referido para os Estados envolvidos (Estado de saída – em operações de venda de mercadoria; e também o Estado de destino – por meio do diferencial entre a alíquota interna e a interestadual, em operações de aquisição de materiais de uso e consumo na própria empresa e de bens destinados ao seu ativo fixo).
O regramento geral do ICMS é dado pela Lei Complementar n.º 87/96 e implementado pelos convênios celebrados no âmbito do CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária (Lei Complementar 24/75 c/c art. 155, § 2º, g, da Constituição), o qual é destinado a equalizar os interesses dos Estados e impedir (em tese) o surgimento de guerras fiscais entre entes de uma mesma região ou de regiões distintas.
Quanto ao seu regime tributário, o ICMS, cujo fato gerador é a circulação econômica de bens e a base de cálculo é o preço final da mercadoria (inclusive frete, seguro, despesas aduaneiras, tributos), não obstante também se configure como imposto indireto e sobre o consumo, difere de forma significativa do ISS por se tratar de um tributo plurifásico (em regra) , ou seja, sujeito a não-cumulatividade, nos moldes do inciso I, do § 2º, do art. 156 da Constituição e do art. 20 da LC 87/96 (compensasse o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal).
A referida não-cumulatividade, na prática, consiste em promover a exclusão do valor do ICMS recolhido em operação anterior da base de cálculo do imposto devido na operação seguinte, com o fito de que não haja cobrança de imposto sobre imposto.
Importante asseverar, como ponto relevante, que o regime jurídico do ICMS, ainda objetivando realizar o princípio da não-cumulatividade acima referido, possui uma sistemática que permite também a compensação (em 48 meses – art. 20, § 5º, I, da Lei Complementar 87/96, com a alteração da LC 102/2000), através da própria escrituração contábil do empresário contribuinte, do imposto incidente sobre a circulação de bens que este adquiriu para a composição do seu ativo fixo (equipamentos de uma planta industrial, de uma linha de montagem etc), ou seja, a aquisição de bens (não de mercadorias para revenda) que efetuou como consumidor final, para o desempenho da sua atividade fim.
Acrescente-se a isso que, diante da importância regional que grandes empreendimentos têm para os Estados da Federação como geradores de postos de trabalho, receitas e repasses de verbas federais, tais entes públicos conferem regimes tributários especiais às empresas donas dos empreendimentos, dentre os quais o diferimento (postergação) do pagamento do ICMS por um longo prazo e tendo como condição resolutiva a desafetação dos bens (equipamentos) do ativo fixo da empresa, o que, em geral, ou nunca acontecerá ou demorará o próprio tempo de vida útil do empreendimento.
Vê-se, com isso, que, se por um lado o ICMS possui um regime tributário muito mais complexo e intrincado que o do ISS, bem como possui alíquotas (nominais de 7% até 38% - decorrência da sua função seletiva, vide art. 153, § 2º, III, da Constituição; e efetivas até mesmo acima dos 38% - diante da sistemática de incidência por dentro do imposto na sua própria base de cálculo – art. 13, § 1º, I, LC 87/96) em muito superiores às praticadas pelos entes titulares do imposto municipal (até 5% - art. 8º da Lei Complementar n.º 116/2003), por outro, a sistemática da compensação contábil voltada a realizar o princípio da não-cumulatividade representa um ponto de vantagem a ser aproveitado nos grandes empreendimentos que envolvam fornecimento de equipamentos de significativo valor no cômputo do seu custo final de implantação.
Assim, para a empresa titular do empreendimento cuja implantação demande um fornecimento de bens associado à prestação de serviços (montagem e instalação de tais bens e de estruturas, construções de suporte, realização de testes operacionais, treinamento de operadores, etc), será melhor que haja, ao cabo da implantação do empreendimento, percentual maior de gasto com fornecimento de bens do que com a prestação de serviços.
Isso porque o imposto estadual incidente sobre o fornecimento (ICMS) poderá ser objeto de compensação contábil e de regime especial de diferimento, como antes visto, enquanto que o imposto sobre os serviços prestados concomitantemente ao fornecimento (ISS), devido à sua natureza cumulativa e incidência monofásica, configurará custo imediato e inafastável do empreendimento a ser suportado pela própria empresa titular do empreendimento (na condição de consumidora final dos serviços, uma vez que o prestador, ao formular seu preço, considera o imposto como custo, ainda que não o faça expressamente).
Assim, um empreendimento cuja implantação envolva fornecimento de bens e prestação de serviços será economicamente mais viável, na medida em que, ao seu valor final, seja possível atribuir um baixo percentual de serviço e um alto percentual de fornecimento de bens, uma vez que esse cenário representará não apenas uma perda menor com o recolhimento do ISS, como também um aumento proporcional na base de cálculo do ICMS, majorando, por decorrência, a margem de compensação desse imposto e/ou o seu montante a ser objeto de diferimento por meio de regime especial.
O panorama supra declinado serve de partida para se compreender justamente o ponto fulcral da questão: Como os contratos EPC (Engineering, Procurement and Construction) podem vir a desvirtuar os efetivos escopos de implantação de um grande empreendimento, causando prejuízo à arrecadação do ISS de competência do município em que este se situa?
A resposta se revela quando se tem em vista que tais contratos não se adequam perfeitamente ao sistema brasileiro de repartição de competências tributárias, no caso, particularmente a repartição da tributação sobre o consumo de bens e serviços entre Estados e Municípios.
Significa dizer que os contratos em questão não foram desenvolvidos para um ambiente tributário em que o objeto contratado (implantação de um empreendimento, considerada como um todo de preço global) se submeta a uma tributação sobre consumo partilhada entre dois entes distintos (Estado e Município), mediante dois impostos diversos (ICMS e ISS).
De fato, tais contratos são originários do direito anglo-saxão, tendo sido criados não apenas em consonância com as normas obrigacionais daquele ambiente, mas também observando as diretrizes tributárias as quais estavam submetidos e que, no tocante à tributação do consumo (fornecimento de bens e prestação de serviços), em nada se assemelham ao sistema tributário brasileiro.
O contrato EPC caracteriza-se por compreender, em um só instrumento de avença, as diversas relações jurídicas obrigacionais necessárias para a realização de um empreendimento de grande porte (cadeias contratuais distintas, porém relacionadas), bem como por concentrar, em apenas uma empresa contratada, a responsabilidade pelos vários escopos (objetivos) daquela contratação, desde estudos de viabilidade e os serviços tecnologicamente mais especializados, passando pela construção civil, até o fornecimento de bens (equipamentos), além da tarefa de coordenar e integrar essas diversas frentes de execução do empreendimento.
Tais contratos são modelados no Brasil, geralmente, com base nos guias de contratação da FIDIC – International Federation of Consulting Engineers (uma federação internacional de engenharia), fundada em 1913 e sediada em Genebra, desenvolvidos em observância não apenas aos regramentos de direito contratual próprios da Comunidade Econômica Européia, como também às suas normas de tributação.
Não obstante o contrato EPC apresente pontos de convergência com o contrato de empreitada tipificado no Código Civil (art. 610 e sgs.), com ele não se confunde, haja vista que o espectro do seu objeto contratual (escopo) vai muito além do que a lei define como empreitada, diga-se, elaboração de projeto de construção civil e sua execução, com ou sem fornecimento de materiais inerentes à própria obra de arte.
Em um contrato EPC destinado a implantar um empreendimento industrial de grande porte, a construção civil (e todas as atividades a ela pertinentes) se apresenta como apenas um dos objetivos contratuais sob responsabilidade da empresa contratada, uma vez que a consecução do objeto final do contrato – planta industrial em plena operação – passa pela fase “construção civil”, mas nela não se exaure, muito pelo contrário, demanda o percurso de outras fases absolutamente distintas e tecnicamente independentes, compostas de serviços e do fornecimento de equipamentos industriais.
Em verdade, se por um lado o contrato EPC se configura como um instrumento de negócio jurídico adequado à tributação do consumo nos moldes do IVA Europeu, por outro, não se amolda à partilha da exação sobre o consumo adotada pelo sistema tributário brasileiro.
Isso justamente porque o IVA (Imposto sobre Valor Adicionado), desenvolvido no sistema tributário francês e vigente na Comunidade Econômica Européia , caracteriza-se como um tributo único sobre o consumo, comportando como hipóteses de incidência todas as modalidades de produção e circulação de mercadorias e todas as de prestação de serviços, cuja base de cálculo é apurada a partir do valor agregado em cada operação, não se acumulando o tributo ao custo do bem durante a circulação pelas fases da cadeia produtiva até o consumidor final.
Com exceção do Brasil, esse modelo do IVA Europeu é adotado pelos países da América Latina componentes do Mercosul (Tratado de Assunção de 1991). Desta forma, ainda que o IVA guarde semelhança com o ICMS no tocante ao caráter indireto e plurifásico, afasta-se por completo do tributo brasileiro quando se tem em foco a competência tributária, haja vista a exclusividade do IVA enquanto tributo sobre o consumo: incide sobre todas as operações onerosas com venda de produtos e/ou prestações de serviços e é da competência de um único ente tributante em âmbito nacional.
De fato, essas características do IVA Europeu que o diferem de forma marcante da tributação sobre o consumo no Brasil, remontam à sua própria origem enquanto tributo adotado por países de organização política unitária (Estado unitário), diga-se, nos quais não há entes federados autônomos (em geral devido à suas pequenas extensões territoriais) que, por decorrência, não possuem competência tributária própria para sustentar tal autonomia, remanescendo esta exclusivamente com o ente político nacional. Essa situação é diametralmente oposta à organização política adotada no Brasil (sistema federativo), sendo essa a maior razão da inadequação do contrato EPC à tributação sobre o consumo em nosso país, uma vez que fora modelado para o sistema tributário estrangeiro.
Assim sendo, somente se o ICMS e o ISS, na condição de tributos sobre o consumo, estivessem centralizados sob a competência tributária de um único ente político é que se poderia cogitar em uma conformidade do contrato EPC com o sistema tributário nacional, particularmente com a delimitação de competência tributária entre estados e municípios.
Talvez a reforma tributária, já em longo curso no Congresso Nacional, possa solucionar essa questão. Não há dúvida de que foi legítima a intenção, daqueles que primeiro trouxeram tais modelos de contratos para o Brasil, de imprimir celeridade à execução da implantação de empreendimentos complexos, de concentrar em um só contratado a responsabilidade pelo fornecimento e pelos serviços associados, de reduzir os riscos da contratação e, por decorrência, obter melhores condições de financiamento (diretamente junto a instituições financeiras ou através da estruturação de projetos financeiros). Entretanto, faltou-lhes cautela quanto à inadequação desses modelos contratuais estrangeiros ao sistema tributário nacional - em particular a existência de tributos sobre o consumo (ICMS e ISS) dedicados a competências de entes públicos distintos (Estados e Municípios) - e dos efeitos concretos dessa incompatibilidade.
De forma alguma se está aqui defendo a limitação da autonomia da vontade que rege as relações jurídicas privadas e que confere ao empresário a possibilidade de criar contratos atípicos (arts. 421 e 425 do Código Civil) aptos a acompanhar o dinamismo de suas atividades econômicas. Mas fato é que, se de uma parte os contratos EPC (contrato atípico misto) servem bem para conferir segurança à relação jurídica privada entre as partes, o mesmo não se pode dizer com relação aos seus efeitos tributários, diante da inadequada segregação entre o fornecimento de bens e a prestação de serviços, para fins de determinação da base de cálculo do ISS.
Nesse ponto, resta patente que o contrato atípico desenhado pela iniciativa privada, com o legítimo fim de otimizar as diversas relações contratuais envolvidas na consecução do empreendimento e centralizar a responsabilidade pela execução, acaba por ofender a ordem pública, no caso, a sistemática constitucional de segregação das competências tributárias, o que não pode ser admitido.
Cabe delinear uma hipótese em que há efetivo prejuízo ao município em que será implantado o empreendimento:
1. A empresa contratada para implantar o empreendimento, considerando que isso compreende o fornecimento de maquinário industrial pesado e de grande valor, celebra com a empresa contratante um contrato EPC, sob a modalidade turn key, através do qual se obriga a entregar o empreendimento não só implantado (construção de estruturas de suporte dos equipamentos, sua montagem e instalação), como testado, operando em um nível de desempenho pré-estabelecido e com a equipe de operadores devidamente treinada, tudo isso mediante o pagamento de preço global fixo;
2. Considerando que a empresa contratada é fornecedora de bens (contribuinte de ICMS) e também prestadora dos serviços associados (contribuinte de ISS), ou que é uma empresa prestadora de serviço pertencente ao mesmo grupo econômico de uma grande fornecedora de bens, ou ainda que é parte em um consórcio empresarial; a determinação da proporção entre o percentual do contrato que é atinente ao fornecimento e o percentual que se refere à prestação dos serviços associados fica exclusivamente a critério de uma só empresa contratada, que facilmente, para aumentar sua margem de lucro sobre o fornecimento ou mesmo por exigência da contratante (para aumentar a base de cálculo do ICMS a lhe ser cedido para fins de creditamento fiscal), pode esvaziar o preço dos serviços, apontando como preço, tão-somente, o valor referente aos custos da prestação, alocando a margem de lucro (que naturalmente existe numa prestação de serviços), para o montante correspondente à obrigação contratual de fornecimento. O mesmo pode fazer com relação aos próprios custos do serviço (e.g. materiais e equipamentos empregados), deixando como preço do serviço, para formar a base de cálculo do ISS, apenas a mão de obra diretamente empregada.
De fato, uma vez que a empresa contratada centraliza a execução dos escopos do empreedimento (fornecimento de equipamentos e prestação de serviços destinados à sua implantação e operação), a gestão negocial do grupo econômico ao qual pertença ou do consórcio que componha faz com que redistribua artificialmente, de acordo com sua conveniência e oportunidade, as proporções entre os valores de venda e de serviços que formam o preço global da contratação, o que, inexoravelmente, desvirtua a realidade de suas obrigações contratuais de fornecimento e prestação de serviços enquanto hipóteses de incidência tributária, majorando a base de cálculo do ICMS em detrimento da base de cálculo do ISS.
Esse cenário descrito acima, que pode ser mais comum do que se imagina no ambiente dos empreendimentos industriais de grande porte, repercute em prejuízo somente aos Municípios, uma vez que um contrato EPC cuja proporção entre fornecimento de bens e serviços, de fato, seria 70% para 30%, respectivamente, pode passar a ser representado numa proporção de 80% para 20% ou até mesmo 85% para 15%.
Há de se convir que uma variação de 10% a 15% que seja excluída da base de cálculo do ISS, em empreendimentos cujas cifras alcancem as centenas de milhões de reais, sempre configurará uma perda de arrecadação tributária relevante para um Município, em particular, aos pequenos, cujos repasses de verbas voluntárias federais e as participações nos tributos federais e estaduais representam a quase totalidade de suas receitas.
Importante destacar que, em regra, haverá o prejuízo à arrecadação municipal, mesmo diante da norma de repasse do art. 158, IV e seu § único, da Constituição da República que, cumulada com o art. 3º da Lei Complementar 63/90, determina que a transferência de 25% do ICMS ao município é feita na proporção de 3/4 do valor adicionado na circulação de mercadorias em seus limites territoriais.
Contra isso, cabe ao Município se valer de seu direito-dever de fiscalização tributária, promovendo as pertinentes ações fiscais, nos moldes das prerrogativas estabelecidas no art. 194 e sgs. do Código Tributário Nacional, desde que obedecido o princípio da pertinência do objeto fiscalizado, consoante a Súmula 439 do STF.
Assevere-se que o caso sob lume em nada se aproxima da lógica derivada da Súmula 163 do STJ (fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares e restaurantes), tributada pelo ICMS, na medida em que nos contratos da modalidade EPC os serviços não se mostram como meramente acessórios do fornecimento dos equipamentos, mas sim independentes e tão relevantes quanto este para a conclusão do empreendimento. Vale dizer, diante da amplitude do objeto do contrato (objetivos cumulados, de naturezas distintas, que culminam na entrega de um empreendimento industrial operante) não há como se estabelecer uma relação de predominância/importância entre as prestações contratuais, ao ponto de afirmar que os serviços contratados são secundários perante o fornecimento.
A verdade é que, se os serviços prestados no bojo do contrato EPC se enquadram dentre aqueles previstos na lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003 (e cumulativamente na lista equivalente que acompanha a lei municipal específica de instituição do ISS), tais serviços necessariamente demandam o trato tributário absolutamente segregado da outra obrigação contratual assumida pela contratada, no caso, o fornecimento de equipamentos, por seu turno sujeito ao ICMS. Nesse sentido, há precedente do STJ sobre a delimitação da competência tributária entre estados e municípios (REsp 650.687-RJ).
Aliás, a referida jurisprudência do STJ somente não se aplicaria se o inciso V do art. 2º da Lei Complementar n.º 87/96 estivesse implementado, o que não é o caso. Por decorrência, justamente com o fito de realizar a tributação segregada das prestações contratuais acima referidas, deve haver também o absoluto respeito à materialidade da base de cálculo dos tributos envolvidos, em particular do imposto municipal, considerando-se como preço dos serviços o seu real valor de mercado, com todos os seus elementos de custo e margem de lucro, como se isoladamente considerado fosse.
No caso, ressalvadas as peculiaridades da exação sobre importações, exportações e renda, a lógica é a mesma aplicada à figura dos preços de transferência (venda e/ou transferência de bens e serviços por preços inferiores à média de mercado) praticados entre empresas relacionadas (mesmo grupo econômico ou consórcio empresarial), questão essa que há muito é objeto de regramento e fiscalização, a fim de se impedir a evasão de tributos federais, inclusive, mediante o uso da técnica de arbitramento para a correta apuração da base de cálculo.
À empresa contratada para a implantação do empreendimento cabe, na condição de contribuinte do ISS, demonstrar detalhadamente, uma vez submetida à fiscalização tributária, que a base de cálculo de cada serviço prestado no bojo do contrato EPC corresponde, efetiva e concretamente, ao preço do serviço praticado no mercado, não obstante o preço global que perceba como remuneração pela entrega em operação (modalidade turn key) do empreendimento em questão.
À empresas contratante (proprietária do empreendimento), na condição de responsável pela retenção na fonte do ISS (substituição tributária) a que pode estar sujeita, conforme a natureza do serviço prestado e a disposição da lei municipal específica (consoante permite o art. 6º, da Lei Complementar n.º 116/2003), por seu turno, cabe, dentre outras medidas, exigir da empresa contratada a demonstração dos preços unitários dos serviços compreendidos no EPC, devidamente segregados dos preços dos equipamentos fornecidos e, inclusive, a depender da relação negocial existente entre as partes, através de “proposta aberta”, pela qual à contratante é franqueado o conhecimento do total de custos e da margem de lucro que compõem o preço do serviço.