Poder de tributar e os princípios da irretroatividade e anterioridade

Marcus V. Americano da Costa
Advogado, Professor-Mestre e Procurador; Autor de Diversas Obras Jurídicas.
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Poder de tributar e os princípios da irretroatividade e anterioridade

O princípio da irretroatividade da lei tributária previsto no art. 150, III, a, CF, consiste na vedação absoluta ao Poder Público de cobrar ou majorar tributos em relação a fatos geradores (incidência de uma obrigação gerada pela situação fática estabelecida em lei) ocorridos antes do início de vigência da respectiva lei.

O princípio em pauta é considerado pelo STF como cláusula pétrea, não podendo ser modificada ou extinta por emenda constitucional (art. 60, § 4º, CF), na medida que o art. 6º e seus §§ 1º/3º, LICC, são recepcionados pela garantia do inciso XXXVI, art. 5º, CF, os quais, entrelaçadamente, consagram a regra da irretroatividade  dos efeitos imediatos da lei nova – salvo no caso da lei penal que beneficia o réu (art. 5o, XL, CF, e art. 2o, Código Penal) –, tendo,  ainda, como substrato jurídico, assegurar os princípios do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (v., tb., art. 467, CPC) quanto à situações fáticas preconstituídas durante a vigência da lei legitimamente revogada, em nome, consequentemente, da estabilidade e segurança jurídicas nas relações entre o fisco e o sujeito passivo.

Por seu turno, o art. 106, II, a, CTN, prevê que seja aplicada a lei a ato ou fato “quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática”.

Ademais, reza a Súmula nº 584 do STF, verbis: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.

De igual modo, taxado de cláusula pétrea pelo STF e chamado de anualidade, não obstante algumas divergências doutrinárias, o princípio da anterioridade (art. 150, III, b, CF) veda a cobrança de tributos no mesmo exercício (ano) financeiro (1º de janeiro a 31 de dezembro) em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Contudo, conforme as Súmulas do STF nos 615 e 669, a primeira, na forma do art. 175, I, CTN, em sede de exclusão do crédito tributário, “o princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM”, ao passo que, “norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

A considerar que as exceções à regra são concedidas somente por norma constitucional, essa anterioridade comum é inaplicável aos Empréstimos Compulsórios instituídos apenas para atender a despesas extraordinárias oriundas de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (arts. 148, I, CF, e 15, I, II e III, CTN – questiona-se a revogação deste último), ao IPI, aos Impostos de Importação e Exportação, de Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) e ao Imposto Extraordinário se for criado na hipótese de guerra externa.

Já a Emenda Constitucional nº 42/2003 acrescentou a alínea c ao inciso III, art. 150, CF, com a redação seguinte: “antes de decorrido noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou amentou, observado o disposto na alínea b” (princípio da anterioridade comum).

A partir de então, instituiu-se, além da comum, a denominada anterioridade nonagesimal ou noventária, enfim, a noventena, o que vale dizer, determinados tributos só poderão ser exigidos ou cobrados após o período de 90 dias da publicação da lei que os criou ou majorou, cuja aplicação será cumulativa com a anterioridade tradicional do exercício financeiro, salvo algumas hipóteses de incidência tributária, como, por exemplo, em relação ao IPI, que, conforme dito acima, apesar de não submeter-se à comum, está sujeita à nonagesimal, ao IR (v., tb., art. 9º, II, CTN, e Súmula nº 584/STF) e à fixação da base de cálculo do IPTU e IPVA, como sucede com a grande maioria das espécies, que devem observar apenas a anterioridade comum.

Também não se aplica essa vedação (anterioridade nonagesimal) aos Empréstimos Compulsórios para o atendimento de despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (arts. 148, I, CF, e 15, I, II e III, CTN – questiona-se a revogação deste último), aos Impostos de Importação e Exportação, aos Impostos sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) e ao Imposto Extraordinário a ser instituído em caso de guerra externa, diferentemente dos Empréstimos Compulsórios previstos no inciso II, art. 148, CF, para investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, quando estarão sujeitos tanto à anterioridade comum quanto nonagesimal.

Para inibir o Poder Tributante com a edição de lei nova no apagar das luzes do ano fiscal, protegendo-se o contribuinte da sanha devoradora daquele em incrementar a sua arrecadação, o dies a quo da noventena começa a fluir do dia em que for publicada a lei (ou MP) que criar ou aumentar o tributo, excluído o início do exercício financeiro seguinte à tributação. Bastante esclarecedor é o exemplo apresentado por MARCELO ALEXANDRINO e VICENDE PAULO: “se a lei majoradora do tributo foi publicada em 02.11.2004, pelo novo texto constitucional, a majoração não mais poderá ser exigida a partir do 1º dia do exercício seguinte. Nessa hipótese, embora tenha sido cumprido o princípio da anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, b), terá que ser aguardado o prazo de 90 dias, contado da publicação da lei, para que possa ser feita a cobrança majorada. Logo, a majoração somente poderá ser exigida em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01.02.2005 (90 dias após a publicação da lei majorada)” (Direito Tributário na Constituição e no STF, Método, São Paulo, 2009, 15ª ed., p.142). A inaplicabilidade do princípio da anterioridade comum e nonagesimal em relação aos tributos retromencionados, com a numeração dos correspondentes dispositivos, está expressamente prevista no § 1º, art. 150, CF.

Saliente-se, todavia, na esteia do art. 195, § 6º, CF, desde a promulgação dessa, afastada a anterioridade comum, a nonagesimal recai nas Contribuições Sociais alusivas à Seguridade Social, excetuando, portanto, as outras Contribuições Sociais de natureza tributária, atreladas à observância, outrossim, da inovação trazida pela referida EC nº 42/2003.

Agora, veiculada por MP, à luz de jurisprudência sedimentada pelo STF, o período de 90 dias começará a contar de sua publicação oficial, e não de ocasional reedição ou conversão em lei. Aliás, por falar em MP, no que toca à aplicação do princípio da anterioridade comum, para a criação ou aumento exclusivamente da modalidade tributária intitulada imposto, prevalece a doutrina de que a MP (art. 62, § 2º, CF) só produzirá efeitos jurídicos no exercício financeiro seguinte (art. 150, III, b, CF), acaso haja sido convertida em lei até o último dia do ano de sua edição. Com efeito, mesmo através dessse expediente normativo, muitos tributos estão também condicionados ao atendimento do princípio da anterioridade nonagesimal ou noventária.