Diferenças: imunidade, isenção e anistia tributárias

Marcus Vinícius Americano da Costa
Advogado, Jurista, Professor-Mestre e Procurador; Autor de Diversas Obras Jurídicas.
E-mail: americanodacosta@ig.com.br

 


Diferenças: imunidade, isenção  e anistia tributárias

 


Em regra, por questões de política fiscal e econômica, para proteger o interese social e manter o pacto federativo, o princípio da imunidade tributária, a recair em determinadas pessoas (subjetiva), fatos e objetos ou coisas ou bens (objetiva), impede a instituição de impostos na forma do disposto nas alíneas do inciso VI, art. 150, CF, excluídas as taxas e as contribuições (e outros tributos).


Portanto, a imunidade é vista como um caso de inexibilidade do imposto, simplesmente porque a intenção do legislador constituinte assim determinou, embora, apenas em tese, haja o efetivo fato gerador e, conseqüentemente, a sua incidência. É, em suma, uma limitação expressa e constitucionalmente imposta ao Poder Tributante.


Estamos com a doutrina que considera a imunidade como a hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, através de uma regra negativa de competência, obstaculizando a ocorrência da tributação propriamente dita, conquanto, a nosso ver, ao contrário do entendimento de vários autores, deflagre-se o fato gerador previsto pela lei ordinária. Tanto ele (fato gerador) como a hipótese de incidência acontecem, contudo, torna-se impossível exigir do sujeito ativo o cumprimento da obrigação tributária em razão de uma explícita vedação ou limitação determinada pelo constituinte originário ao Poder de Tributar do legislador (União, Estados-Membros, DF e os Municípios), que, por sua vez, deve interpretá-la de forma ampla e abrangente.


A imunidade difere da isenção, uma das formas de Exclusão do Crédito Tributário (a outra é a anistia, e ambas não excluem as obrigações acessórias) que, ao contrário da Carta anterior, hoje, o art. 151, III, CF, veda à União “instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. Plasmado no texto do § 6o, art. 150, CF, a concessão de subsídio ou desse benefício fiscal, como também, a redução de base de cálculo, de crédito presumido, anistia ou remissão, tanto de impostos quanto taxas ou contribuições, cabem exclusivamente às unidades federativas, naturalmente na esfera de suas respectivas competências e na forma da lei específica.


Como vimos, enquanto a imunidade, incidindo, em regra, nos  impostos, deflui da seara constitucional, origina a isenção de lei ordinária infraconstitucional editada pelo competente ente tributante e pode ter como objeto todas as espécies tributárias, pois ela é um instrumento pela qual se exclui a obrigação do sujeito passivo pagar o crédito tributário; este existe, mas a lei dispensa o seu recolhimento, ao inverso da imunidade onde a Lei Maior sequer permite a sua efetiva constituição, o que se consolida com o lançamento do tributo (art. 142, CTN). Ademais, a isenção incide sobre um fato futuro (anistia a fato passado), diferente, assim, da imunidade, já que esta, teoricamente, coexiste à ocorrência do fato gerador, repise-se.


O espírito do legislador constituinte fora norteado pela idéia de alcance da regra impositiva com projeção ampliativa e sem versar sobre a coexistência de situações fiscais distintas, ao contrário da isenção ou anistia, quando a lei especifica à figura do contribuinte pagar impostos, a prerrogativa de excluir o crédito tributário já devidamente constituído em favor da entidade política correspondente, embora permaneça, também, o ônus de cumprir com as obrigações acessórias relacionadas, direta ou indiretamente, com a obrigação principal (v. art. 175, I e II, CTN).


RUY BARBOSA NOGUEIRA, de grande valia, traça-nos uma linha acadêmica diferenciadora entre a isenção e a imunidade tributária:


- “A isenção, sendo uma dispensa do pagamento do tributo devido, ou como declara o CTN no art. 175, I, exclusão do crédito tributário, é uma parte excepcionada ou liberada do campo da incidência, que poderá ser aumentada ou diminuída pela lei, dentro do campo da incidência.


Por sua vez, o campo da incidência poderá ser ampliado pelo legislador ordinário competente, de modo a abranger mais fatos do campo da não incidência. Mas este nunca poderá transpor a barreira da imunidade, porque o legislador ordinário não tem competência para imunizar; ao contrário lhe é proibido invadir o campo da imunidade, porque este é reservado ao poder constituinte; a imunidade é categoria constitucional, é precisamente limitação de competência, mas genericamente é exclusão do próprio poder de tributar” (Curso de Direito Tributário, IBDT, São Paulo, 1976, 4a ed., p.142).


Na análise da imunidade, todas as formas desonerativas são, por fatores de técnica legislativa, circunspectas aos ditames de suas respectivas fontes normativas, reservando-se ao contexto desse instituto – como não poderia deixar de ser – o não-surgimento ou vedação absoluta do crédito e, conseqüentemente, somente da obrigação principal no que toca ao pagamento do tributo.


Para ilustrar, sem restrições, sendo o Estado brasileiro laico, em catamento à absoluta inviolabilidade de consciência e de crença religiosa, assegurado o livre exercício dos cultos religiosos (art. 5º, VI e VIII, CF), e, garantida, na forma da lei, a proteção aos locais e suas liturgias, a alínea b, VI, e § 4º, art. 150, c/c o art. 9º, IV, b, CTN, prevêem que o patrimônio ou os bens, a renda e os serviços, enfim, todos os atos religiosos relacionados com as finalidades essenciais das entidades dos templos em geral e necessários ao funcionamento normal dos cultos desfrutam da imunidade de natureza objetiva (diz respeito aos seus bens ou coisas) quanto aos impostos, não havendo, dessa maneira, a incidência tributária, ora em análise.


Ora, realmente, se não há religião oficial no Estado brasileiro, onde se presencia a criação de muitos templos e cultos religiosos na exploração e ludibriação inescrupulosa pelas falsas profecias e pregações dos mercadores da fé alheia e, ao mesmo tempo, entre outras entidades, a proliferação de instituições de ensino, a mercantilizar-se a educação como se atividade comercial ou empresa fosse, sustentando alguns doutrinadores até a sua transferência para a seara das isenções condicionadas pela legislação ordinária, dúvida inexiste que a concessão do benefício da imunidade tributária imprescinde de reformulações quanto aos critérios até então aplicados.


Todavia, vale excepcionar o enunciado da Súmula nº 724 do STF, verbis: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.


Incoerentemente, embora já constasse a ressalva nos termos e limites fixados em lei, ocorreu, sem qualquer distinção, a injusta revogação da imunidade contemplada pelo art. 153, § 2º, II, CF/1988, através da EC nº 20/1998, relativa ao IR que não incidia sobre os proventos de aponsentadoria e pensão dos maiores de 65 anos que tinham como fonte de renda apenas os rendimentos provenientes de trabalho, apesar de haver isenção a ser concedida em lei infraconstitucional, conforme previsão da Lei nº 9.250/1995.